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引当金各論-債務保証引当金

今回は債務保証引当金です。

期末日現在、債権者との間の債務保証契約によって企業が保証先債務の弁済義務を負っていれば、債務性があるということになりますので、IFRS上も債務保証に係る負債計上については問題がないものと言えます。ただ計上方法については、日本基準とIFRSでは微妙に異なることになります。

日本基準では、「債務保証及び保証類似行為の会計処理及び表示に関する監査上の取扱い」が債務保証関連の会計処理を事実上取り扱っています。ここでは「主たる債務者の財政状態の悪化により債務不履行となる可能性があり、その結果、保証人が保証債務を履行し、その履行に伴う求償権が回収不能となる可能性が高い場合で、かつ、これによって生じる損失額を合理的に見積もることができる場合には、保証人は、当期の負担に属する金額を債務保証損失引当金に計上する必要がある」、とされています。この表現からは債務保証それ自体は貸借対照表計上の対象とはならず、債務保証義務を履行した際の求償権にかかる損失の問題としていることが見て取れます。すなわち債務保証の債務性に着目するのではなく、求償権の回収不能に係る損失の引当として債務保証損失引当金を捉えていることが分かります。

一方IFRSでは金融商品の基準であるIAS39がまず適用になります。IAS39では、

(c) financial guarantee contracts as defined in paragraph 9. After initial recognition, an issuer of such a contract shall (unless paragraph 47(a) or (b) applies) measure it at the higher of:

the amount determined in accordance with IAS 37; and
the amount initially recognised (see paragraph 43) less, when
appropriate, cumulative amortisation recognised in accordance with IAS 18.

つまり、保証債務についてはまず当初認識を行った後に、
・IAS37号に従って計算した金額
・当初認識した金額からIAS18に従って償却した後の金額
いずれか高い方で認識する、ということになっています。

ここでIAS18という収益認識の基準が登場するところがポイントだと個人的に思っております。つまり無償で行う債務保証契約というものはなく、何らかの対価を持って行われるものであるということです。例えば売上にともなって得意先に債務保証を行う場合などは、売上対価の一部を債務保証の対価として配分し、当該部分の入金(あるいは売掛金)に対して債務保証負債を認識することになります。この債務保証負債は、債務保証が有効である期間にわたって償却して、収益として認識していくことになります。それがIAS18に従った償却です。

ところが、保証先の財政状態が悪化し、保証義務を履行する確実性が高くなった場合、金額は合理的に見積もれる場合が多いかと思いますので、支払いを求められるであろう金額が償却後債務保証負債残高を上回る場合は、前者の金額を債務保証負債(引当金)として計上することになります。

なお、この場合は当然債務保証契約の相手に求償権が生じることになりますが、その求償権は別個に評価されます。すなわち、資産と負債がグロス表示となります。日本基準だと求償権の回収不能額を引当金として計上することになりますので、ネット表示となる事になりますので、ここが基準差になりうる部分です。

これが現在出ている公開草案だとまた異なってくることになりますが、長くなりましたので、ここで切ります。

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